Delegowanie pracowników za granicę jest zjawiskiem powszechnym. Kontrowersje budzi kwestia opodatkowania ich wynagrodzeń, a w szczególności określenie miejsca, gdzie podlegają one opodatkowaniu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT wszystkie dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów, bez względu na miejsce ich pochodzenia, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Mowa tutaj o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W niektórych przypadkach wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu za granicą. 

Kiedy „zagraniczny” dochód będzie opodatkowany za granicą? 

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy posłużyć się międzynarodową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). Zgodnie, z którą: 

Art. 15 ust.1 UPO (na przykładzie UPO Polska-Niemcy): 

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16 [zarząd, RN, prokura], 17 [artyści, sportowcy], 18 [emerytury, renty] i 19 [służba publiczna] uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie [np. Polak] otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie [czyli w Polsce], chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 

Powyższy przepis wskazuje, iż wynagrodzenie polskiego pracownika wykonującego pracę w Niemczech może być może być opodatkowane w Niemczech. 

Kiedy PIT w Polsce? 

Dochód uzyskiwany przez delegowanych pracowników poza terytorium RP może być opodatkowany w Polsce, gdy zostaną spełnione łącznie 3 warunki (art. 15 ust. 2 UPO z Niemcami): 

• odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i 
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. 

Jeśli chociaż jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony to wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu w miejscu wykonywania pracy. 

Z czym związane jest pojęcie ekonomicznego pracodawcy? 

W praktyce przyjmuje się, że wynagrodzenie polskiego pracownika jest wypłacane w imieniu zagranicznego pracodawcy jeśli ten zagraniczny podmiot jest tzw. ekonomicznym pracodawcą (ang. economic employer, dalej: EE). W takim przypadku warunek z lit. b) nie jest spełniony i wynagrodzenie podlega opodatkowaniu za granicą. 

Pojęcie EE  jest szeroko omówione w Komentarzu do Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawarte są w nim kryteria ułatwiające przypisanie danemu podmiotowi statusu ekonomicznego pracodawcy.  

W Komentarzu jako kluczowy wskazuje się charakter usług świadczonych przez pracownika i ich związanie / integralność z przedmiotem działalności spółki przyjmującej. Ekonomiczny pracodawca występuje, gdy świadczone przez pracownika usługi są zbieżne z przedmiotem działalności spółki przyjmującej. Jeżeli zakres tych usług jest rozbieżny to nie można wówczas mówić o występowaniu EE. 

Przykłady: 

1. Delegowany pracownik wykonuje prace remontowe w zagranicznej firmie informatycznej. Brak zbieżności świadczonych usług z przedmiotem działalności spółki zagranicznej -> brak EE -> PIT w Polsce 
2. Delegowany informatyk wykonuje prace informatyczne w zagranicznej firmie informatycznej. Występuje zbieżność świadczonych usług z przedmiotem działalności spółki zagranicznej -> możliwe wystąpienie EE (po spełnieniu kryteriów OECD) -> dochód może być opodatkowany za granicą 

Polskie interpretacje indywidualne dotyczące ekonomicznego pracodawcy 

Można znaleźć wiele interpretacji indywidualnych, w których polskie organy podatkowe określają występowanie EE. Przykładowo: interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2020 r. (nr 0115-KDIT2.4011.304.2020.2.ENB), z 10 czerwca 2020 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.214.2020.2.JK2) oraz z 14 lutego 2019 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.456.2018.2.ENB). 

Na ich podstawie, można określić najczęściej wymieniane kryteria jakie podmiot musi spełnić, aby zostać uznanym za EE przez polskie organy podatkowe. Wskazuje się na: 

• integralność usług świadczonych przez pracowników z działalnością przedsiębiorstwa, 

• ponoszenie odpowiedzialności za ryzyko i skutki pracy, 

• ponoszenie kosztów wynagrodzeń. 

Czy trzeba pobierać zaliczki na PIT? 

W przytoczonych interpretacjach problematyka często dotyczy ustalenia obowiązku poboru zaliczek na PIT w odniesieniu do delegowanych pracowników. Zgodnie z art. 32 ust. 9 ustawy o PIT, płatnik nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy, pod warunkiem opodatkowania tych dochodów poza terytorium RP.  

Czy zagraniczne wynagrodzenie podlega zwolnieniu w Polsce? 

Na mocy zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, polskie prawo podatkowe przewiduje możliwość zwolnienia dochodów otrzymywanych za pracę poza terytorium RP. Wyróżnia się dwie metody: wyłączenia z progresją (o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT) oraz proporcjonalnego odliczenia, inaczej kredytu podatkowego (uregulowanej w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT). 

Przykładowe obliczenie PIT wg metody wyłączenia z progresją:  

• dla porównania PIT od 200.000 zł wg skali = ok. 30.000 zł 

Podsumowując, mimo, iż na polskich rezydentach ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, to w przypadku wykonywania pracy poza granicami RP, otrzymane dochody mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i za granicą. Taki dochód będzie opodatkowany za granicą jeśli zakład, do którego pracownicy są delegowani spełnia kryteria ekonomicznego pracodawcy. Natomiast, żeby zagraniczne wynagrodzenia były opodatkowane w Polsce, muszą być spełnione przesłanki z art. 15 ust. 2 UPO. Przed delegowaniem do pracy poza granice RP warto zweryfikować zasady opodatkowania wynagrodzenia pracowników. 

 Pobierz wersję PDF