Zakładając spółkę za granicą, polscy przedsiębiorcy dążą do uzyskania zwrotu z inwestycji, w tym dywidendy. Może ona być opodatkowana podatkiem u źródła w kraju, z którego jest wypłacana albo w kraju siedziby jej odbiorcy, czyli w Polsce.

 

W poprzednich artykułach z cyklu pisaliśmy o wymianie handlowej z Ukrainą, zatrudnianiu agenta / pośrednika oraz o prowadzeniu na terytorium Ukrainy działalności usługowej (np. budowlanej) czy produkcyjnej w formie tzw. zakładu. W tym artykule chcemy przybliżyć Państwo kolejną formę prowadzenia działalności gospodarczej w Ukrainie, a mianowicie założenie spółki zależnej.

Zakładając spółki za granicą, polscy przedsiębiorcy dążą do uzyskania zwrotu z realizowanych inwestycji, w tym w postaci dywidendy. W związku z tym pojawiają się pytania dotyczące skutków podatkowych otrzymywania dywidendy. Dywidenda może być opodatkowana tzw. podatkiem u źródła (ang. Withholding Tax –- WHT) w kraju, z którego jest wypłacana. W naszym przypadku w Ukrainie. Może być też opodatkowana w kraju siedziby jej odbiorcy, czyli w Polsce.

Zwracamy przy tym uwagę, że w Ukrainie nadal obowiązują ograniczenia walutowe związane ze stanem wojennym (zgodnie z uchwałą nr 18 Narodowego Banku Ukrainy z 24 lutego 2022 roku ). Na dzień przygotowania tego artykułu wypłata dywidend z Ukrainy na rzecz nierezydentów jest możliwa w przypadku dywidend naliczonych w okresie rozpoczynającym się po 1 stycznia 2024 roku (z wyłączeniem dywidend z zysku niepodzielonego za poprzednie okresy), z limitem wypłaty nie większym niż 1  mln euro miesięcznie.

 

WHT – regulacje ukraińskie

Zgodnie z kodeksem podatkowym Ukrainy wypłaty dywidend dla nierezydentów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 15 proc., chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) stanowi inaczej.

Stosownie do art. 103 ust. 2 kodeksu podatkowego Ukrainy osoba (tj. spółka ukraińska) ma prawo samodzielnie zastosować obniżoną stawkę podatku, przewidzianą w odpowiedniej UPO w momencie wypłaty dochodu nierezydentowi. Pojęcie „samodzielnie” oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki spółka ukraińska nie musi uzyskiwać pozwolenia od organu podatkowego. Decyzję o zastosowaniu obniżonej stawki spółka podejmuje na własną odpowiedzialność, a organ podatkowy może jedynie sprawdzić jej poprawność/zasadność podczas przeprowadzania kontroli podatkowej.

Czy w każdym przypadku może być zastosowana obniżona stawka podatku? Ukraińskie ustawodawstwo mówi o możliwości zastosowania obniżonej stawki przewidzianej w UPO w przypadku spełnienia dwóch warunków: nierezydent powinien być beneficjentem dochodu oraz rezydentem kraju, z którym zawarto odpowiedną UPO.

Rezydencja odbiorcy dywidendy musi być potwierdzona odpowiednim certyfikatem (lub jego notarialnie poświadczoną kopią), wydanym przez kompetentny organ odpowiedniego kraju. Ukraińska spółka musi posiadać ww. certyfikat w momencie wypłaty dywidend.

Jeśli chodzi o status beneficjenta, to zgodnie z art. 103 ust. 3 kodeksu podatkowego Ukrainy beneficjentem dochodu dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku do dywidend zgodnie z zasadami UPO jest osoba, która ma prawo do ich otrzymywania i ma prawo faktycznie dysponować takim dochodem. Beneficjentem nie jest osoba, która jest agentem, nominalnym posiadaczem (nominalnym właścicielem) lub wykonuje jedynie funkcje pośrednika w odniesieniu do takiego dochodu.

Jak wskazał Sąd Najwyższy Ukrainy w orzeczeniu z 27 lipca 2020 roku w sprawie nr 826/5911/18, „nie mogą być stosowane preferencyjne stawki podatku w przypadku, gdy dochód ze źródłem pochodzenia z Ukrainy jest wypłacany na rzecz nierezydenta (pośrednika, który ma wąskie, ograniczone uprawnienia w odniesieniu do dochodu), który wypłaca cały dochód (większą jego część) innemu nierezydentowi, który nie mógłby zastosować preferencyjnej stawki w przypadku, gdyby taki dochód był wypłacany ostatniemu”.

 

Opodatkowanie WHT na podstawie UPO

Zgodnie z postanowieniami UPO zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą dywidendy podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Ukrainie), jak i w państwie rezydencji podatnika (w Polsce).

Stawka WHT wynikająca z UPO wynosi 5 proc. kwoty dywidendy brutto, w przypadku gdy odbiorcą dywidendy jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 proc. Stawka 15 proc. WHT dotyczy natomiast wypłaty dywidendy we wszystkich pozostałych przypadkach.

Warto zaznaczyć, że UPO przewiduje, iż by móc skorzystać z preferencji, podmiot otrzymujący dywidendę powinien być osobą uprawnioną do jej otrzymania.

 

Co z podatkiem w Polsce

Dla polskiej spółki otrzymana dywidenda stanowi przychód z zysków kapitałowych opodatkowany stawką 19 proc. Przychód z tytułu dywidendy powstaje w chwili jej faktycznego otrzymania. W deklaracji rocznej możliwe jest odliczenie podatku zapłaconego za granicą. Chodzi tu zarówno o podatek u źródła, jak i podatek dochodowy zapłacony przez spółkę ukraińską.

 

• Zaliczenie podatku u źródła

Jak już była o tym mowa powyżej, dywidenda otrzymana od ukraińskiej spółki córki może być opodatkowana w Ukrainie tzw. podatkiem u źródła. Ten sam dochód (dywidenda) jest opodatkowany CIT w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawa o CIT przewiduje tu tzw. metodę kredytu podatkowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli polscy podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (nie są zwolnione), to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

 

• Zaliczenie pośrednie

Ustawa o CIT zawiera także przepisy o tzw. zaliczeniu pośrednim (ang. underlying tax credit). Polega ono na tym, że  od CIT należnego w Polsce można odliczyć zagraniczny (ukraiński) podatek pobrany od dochodów, z których dywidenda została wypłacona. Reguluje to art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli:

• spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
• dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
• spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75 proc. udziałów (akcji),

– odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2 (spółka ukraińska), w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1 (spółka polska), w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Odliczenie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka polska posiada udziały (akcje) spółki ukraińskiej w wysokości nie mniejszej niż 75 proc. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Odliczenia nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki ukraińskiej.

 

• Limit odliczenia

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT łączna kwota odliczenia (zarówno WHT, jak i pośredniego) nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

W interpretacji z 28 lipca 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.302.2023.1.MW) dyrektor KIS wskazał, że: „W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny,

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu”.

 

Przykład

Dochody spółki polskiej osiągnięte w roku podatkowym (w tym przychody z tytułu dywidendy od spółki ukraińskiej w wysokości 500 tys. zł): 2 mln zł

Polski podatek dochodowy: 380 tys. zł (2 mln zł x 19 proc.)

Limit odliczenia: (380 tys. zł x 500 tys. zł) / (2 mln zł) = 95 tys. zł

KONIEC PRZYKŁADU

 

Przy dokonywaniu tych odliczeń należy dochować należytej staranności, w tym posiadać certyfikat rezydencji spółki ukraińskiej oraz dokumenty potwierdzające fakt zapłaty podatku w Ukrainie. Wskazują na to interpretacje indywidualne. Przykładowo w interpretacji z 16 listopada 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.525.2023.1.JF) dyrektor KIS wskazał, że: „Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. W celu dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą podatnik winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku, gdyż to na samym podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie”.

 

Przykład

Polska spółka posiada 100 proc. udziałów w ukraińskiej spółce córce. Dla uproszczenia kwoty podatku zostały podane w złotych.

1. Opodatkowanie w Ukrainie

Dochód wypracowany przez ukraińską spółkę córkę (po przeliczeniu na złote): 1 mln zł

Ukraiński podatek dochodowy (податок на прибуток підприємств): 180 tys. zł (1 mln zł x 18 proc.)

Dywidenda: 500 tys. zł

Podatek u źródła od dywidendy wg stawki 5 proc.: 25 tys. zł (500 tys. zł x 5 proc.)

1. CIT w Polsce

Dochody spółki polskiej osiągnięte w roku podatkowym (w tym przychody z tytułu dywidendy od spółki ukraińskiej): 2 mln zł

Polski podatek dochodowy: 380 tys. zł (2 mln zł x 19 proc.)

1. Zaliczenie podatku u źródła (kredyt WHT): 25 tys. zł – podatek WHT zapłacony w Ukrainie
2. Zaliczenie pośrednie (kredyt pośredni): 90 tys. zł – ukraiński podatek dochodowy przypadający na wypłaconą dywidendę (180 tys. zł x 500 tys. zł / 1 mln zł)
3. Limit odliczenia z poprzedniego przykładu: 95 tys. zł
4. Podatek w Polsce po odliczeniach

Polski podatek dochodowy: 285 tys. zł (380 tys. zł – 95 tys. zł)

KONIEC PRZYKŁADU

 

Opisane powyżej zasady zostały potwierdzone w interpretacji dyrektora KIS z 9 stycznia 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010.306.2017.1.PS), w szczególności:

• zważywszy na 19-proc. stawkę CIT w Polsce, cała kwota zapłaconego przez spółkę ukraińską podatku u źródła (według stawki 5 proc.) podlega odliczeniu,
• wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce, również kwoty podatku od dochodu zapłaconego na Ukrainie przez spółkę córkę,
• dokumenty dostarczone przez ukraińską spółkę (takie jak certyfikat rezydencji, potwierdzenie uiszczenia podatku u źródła oraz jego rozliczenia w deklaracjach kwartalnych na podatek dochodowy, deklaracja roczna na podatek dochodowy spółki córki oraz potwierdzenie jego zapłaty) będą wystarczające do dokonania ww. odliczeń od podatku.

Podstawa prawna:

art. 103 ust. 2 i 3 oraz art. 141 ust. 4 pkt 2 kodeksu podatkowego Ukrainy

art. 20 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

 

Pobierz wersję PDF

 

* Powyższy artykuł został opublikowany w „Rzeczpospolita”, link do artykułu znajduje się TUTAJ