W poprzednich artykułach z cyklu pisaliśmy o wymianie handlowej z Ukrainą, a także o konsekwencjach podatkowych zatrudniania agenta / pośrednika. Wprawdzie Ukraina wciąż znajduje się w trakcie wojny, jednak część polskich przedsiębiorców oraz inwestorów może już zastanawiać się nad udziałem w procesie odbudowy tego kraju. Renowacja zniszczonych budynków, naprawa uszkodzonych dróg, budowa autostrad, budowa fabryk i zakładów produkcyjnych – to tylko przykłady działań, które mogą podjąć zagraniczni przedsiębiorcy na terenie Ukrainy. Przed rozpoczęciem działalności na terytorium tego państwa warto pomyśleć o konsekwencjach podatkowych, tj. o tym, czy podatki z tego tytułu należy zapłacić do ukraińskiego czy może polskiego organu podatkowego.

Przedsiębiorcy mający siedzibę w Polsce zasadniczo podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, w której polski przedsiębiorca prowadzi na terytorium innego kraju zagraniczny zakład. W takiej sytuacji dochody osiągane na terytorium kraju, gdzie powstał zakład mogą podlegać opodatkowaniu w państwie położenia zakładu (w tym przypadku w Ukrainie).

 

Czym jest zagraniczny zakład

Aby ocenić, czy dana działalność spowoduje powstanie zakładu (stałego przedstawicielstwa na gruncie przepisów ukraińskich) w Ukrainie, należy przeanalizować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Ukrainą z 12 stycznia 1993 r. (dalej: UPO).

Zgodnie z UPO zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie zakładu obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,
• filię,
• biuro,
• zakład fabryczny,
• warsztat oraz
• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Dodatkowo budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż 12 miesięcy (w wyjątkowych przypadkach do 24 miesięcy – na wniosek osoby prowadzącej takie prace).

Zakład może powstać również, jeżeli działalność polskiego przedsiębiorcy prowadzona jest przez tzw. agenta zależnego.

Rozstrzygnięcie, czy polski przedsiębiorca prowadzi w Ukrainie działalność za pośrednictwem zakładu każdorazowo wymaga zatem oceny stanu faktycznego.

 

Prace budowlane

Na szczególną uwagę zasługuje możliwość powstania zakładu w przypadku prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Budowa może przy tym obejmować nie tylko budynki, ale również drogi, mosty, rurociągi.

Jak zostało wskazane powyżej, w związku z pracami budowlanymi w Ukrainie zakład powstanie w tym państwie, jeśli budowa trwa zasadniczo dłużej niż 12 miesięcy. Krótsze budowy nie generują zakładu, więc cały dochód z ich realizacji podlega opodatkowaniu CIT tylko w Polsce. 12-miesięczny okres liczony jest zasadniczo już od rozpoczęcia prac przygotowawczych (np. ogrodzenie budowy, dokonanie pomiarów) do dnia faktycznego zakończenia budowy lub całkowitego zaniechania budowy.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (art. 5) kryterium dwunastu miesięcy „ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku”. Jednak „plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”.

 

Działalność przedstawicieli

W poprzednim artykule z naszego cyklu (22 lipca br.) pisaliśmy o działaniu w Ukrainie poprzez agentów handlowych / pośredników. Warto wskazać, że zakład zagraniczny może powstać również jeżeli działalność polskiej spółki prowadzona jest przez przedstawiciela (agenta) zależnego. Agentem zależnym jest osoba, która zawiera umowy w imieniu polskiego przedsiębiorcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Może to być przykładowo przedstawiciel handlowy lub dystrybutor działający na rzecz polskiego przedsiębiorcy.

W tym zakresie należy jednak zwrócić uwagę na art. 5 ust. 6 UPO, zgodnie z którym nie uważa się, że polska spółka posiada zakład w Ukrainie tylko z tego powodu, że wykonuje ona w Ukrainie czynności przez przedstawiciela (agenta), pod warunkiem że przedstawiciel (agent) działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jednocześnie przepisy ukraińskie doprecyzowują, że jeśli przedstawiciel (agent) działa wyłącznie lub prawie wyłącznie na rzecz, w interesie i/lub na korzyść jednej lub kilku osób nierezydentów, które są powiązanymi osobami, to taki pośrednik nie może być uznany za działającego w ramach zwykłej działalności i jego działalność uznawana jest za zakład takiego nierezydenta.

Warto też pamiętać, że jeżeli działalność agentów ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, to wyklucza to powstanie zakładu.

 

Przykład

Agent – rezydent ukraiński działa wyłącznie na rzecz polskiej spółki zajmującej się produkcją i dystrybucją wyrobów skórzanych. Agent posiada szeroki zakres pełnomocnictwa w zakresie poszukiwania klientów, które obejmuje negocjację warunków oraz możliwość zawierania umów. W takiej sytuacji jest duże ryzyko, że ukraińskie organy podatkowe potraktują taką działalność agenta jako zakład.

KONIEC PRZYKŁADU

 

Przy ocenie możliwości powstania zakładu, istotne jest to, aby zweryfikować, czy przedstawiciel (agent) nie tylko formalnie ma prawo do podejmowania określonych działań na rzecz, w interesie i / lub na korzyść polskiej spółki, ale czy rzeczywiście je podejmuje.

Na ten aspekt zwraca szczegółową uwagę Sąd Najwyższy Ukrainy np. w wyroku (ukr. Постанова Верховного Суду України) z 21 grudnia 2022 r., sprawa nr 200/7051/20-a. Sąd zauważył, że „sam fakt wystawienia przez nierezydenta pełnomocnictw osobie fizycznej nie jest uznawany przez przepisy Konwencji za działanie pełnomocnika, które w jakikolwiek sposób świadczy o prowadzeniu przez niego działalności stałego przedstawicielstwa w rozumieniu przepisów Konwencji. Wnioski dotyczące wykonywania funkcji stałego przedstawicielstwa powinny opierać się na analizie faktycznie podejmowanych działań przez takiego przedstawiciela”.

 

 

Nie zawsze powstanie zakład

Nie każda działalność prowadzona poza granicami RP powoduje powstanie zagranicznego zakładu. UPO oraz Konwencja Modelowa OECD przewidują bowiem pewne wyłączenia dla powstania zakładu. Przykładowo zakładem nie będą:

• placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
• stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
• stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dla oceny czy prowadzona działalność gospodarcza na terenie Ukrainy jest działalnością mającą przygotowawczy lub pomocniczy charakter istotny jest wyrok Sądu Najwyższego Ukrainy (ukr. Постанова Верховного Суду України) z 29 września 2021 r., sprawa nr 640/10685/20. Zgodnie z tym orzeczeniem działalność przygotowawcza lub pomocnicza:

• jest realizowana na korzyść samej zagranicznej firmy, a nie na rzecz osób trzecich;
• poprzedza rozpoczęcie głównej działalności przez nierezydenta na terytorium Ukrainy;
• wspiera proces prowadzenia głównej działalności gospodarczej przez nierezydenta;
• jest realizowana równocześnie z główną działalnością, nie jest jednak uznawana za część głównej działalności.

 

Gdzie płacić podatek

Zgodnie z ustawą o CIT przedsiębiorcy mający siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli jednak podatnik osiąga dochody z tytułu prowadzenia zakładu w Ukrainie, to wówczas w tej części może wystąpić obowiązek opodatkowania w Ukrainie.

Wynika to z art. 7 UPO, który wskazuje, że w przypadku powstania zakładu zyski przedsiębiorcy w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane do powstałego tam zakładu, podlegają opodatkowaniu w Ukrainie.

Na gruncie polskich przepisów spółka będąca polskim rezydentem podatkowym korzysta ze zwolnienia z CIT od dochodów uzyskiwanych przez zakład podatkowy zlokalizowany na Ukrainie.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.33.2022.1.DP) dyrektor KIS wskazał, że przedsiębiorca powinien traktować dochód wykazywany przez zakład w Ukrainie jako dochód podlegający wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO.

 

Obowiązki przedsiębiorcy

Uznanie, że przedsiębiorca prowadzi zakład w Ukrainie spowoduje powstanie szeregu obowiązków po jego stronie. Zasadniczo będzie on zobowiązany do rejestracji na cele podatkowe w Ukrainie oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób, który pozwoli na odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów podatkowych do zakładu. Polski przedsiębiorca będzie również zobowiązany do obliczania i zapłaty podatku dochodowego w Ukrainie, a także składania wymaganych deklaracji podatkowych.

 

Podstawa prawna:

art. 3 ust. 1  i art. 17 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

art. 5, art. 7 i art. 24 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269)

art. 14 ust. 1 pkt 193 kodeksu podatkowego Ukrainy.

Pobierz wersję PDF

 

* Powyższy artykuł został opublikowany w „Rzeczpospolita”, link do artykułu znajduje się TUTAJ