Obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. mechanizm pay&refund budzi szereg wątpliwości wśród podatników. W ostatnim czasie widoczny jest nowy obszar sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi – dotyczący możliwości i zasad odzyskiwania przez podatników odsetek przy płatnościach z tytułu WHT. Problem ten jest wieloaspektowy i może się pojawić w różnych okolicznościach. W szczególności, może dotyczyć sytuacji, w której podatnicy regulują podatek u źródła w systemie pay&refund po terminie wraz z odsetkami za zwłokę, następnie odzyskując zapłacony podatek. Czy możliwe jest w takiej sytuacji dochodzenie przez podatników zapłaconych odsetek? Wątpliwości budzi również to, w jakich sytuacjach podatnikom przysługuje oprocentowanie nadpłaty WHT oraz czy organy podatkowe powinny zrekompensować fakt czasowego dysponowania środkami zwracanymi ostatecznie w ramach mechanizmu pay&refund?

Warto przyjrzeć się obowiązującym regulacjom i orzecznictwu sądów administracyjnych, które w ostatnim czasie zaczęło przybierać korzystny dla podatników kierunek.

 

Płatności podatku w ramach mechanizmu pay&refund

Główne założenie systemu pay&refund jest takie, że jeśli w danym roku podatkowym łączna wartość wypłaconych przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu zagranicznego należności licencyjnych, odsetek i dywidend przekroczy 2 mln zł, podatnik musi pobrać podatek u źródła (WHT) od nadwyżki ponad ten limit i wpłacić pobrany podatek w ustawowym terminie do urzędu skarbowego. Bywa, że podatnikowi umknie termin na dokonanie płatności, lub podatnik nieprawidłowo oceni, że mechanizm pay&refund nie ma zastosowania (np. źle zsumuje dokonywane wypłaty należności). Wówczas płatność podatku jest dokonywana przez podatnika po terminie i konieczne jest wpłacenie odsetek za zwłokę.

Zdarza się jednak, że podatnicy pobierają i wpłacają podatek u źródła również od płatności nieprzekraczających 2 mln zł – nawet jeżeli możliwe jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z ustawy o CIT lub preferencji z UPO. 

 

Tryby dochodzenia zwrotu podatku u źródła są różne i zależą od konkretnej sytuacji, w jakiej WHT był pobierany:

• jeżeli podatek u źródła został pobrany w związku z wypłatą należności do kwoty 2 mln zł – właściwym trybem odzyskiwania podatku jest wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty WHT składany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;
• jeżeli podatek u źródła został pobrany w związku z wypłatą należności powyżej 2 mln zł – właściwym trybem odzyskiwania podatku jest wniosek o zwrot podatku WHT składany na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W każdym z wymienionych przypadków, jeżeli podatek został uiszczony po terminie (wraz z odsetkami za zwłokę), dochodzenie odsetek jest roszczeniem akcesoryjnym do zwrotu podatku i powinno zostać objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty / podatku (składanym w odpowiednim trybie).

 

Czy można odzyskać zapłacone odsetki?

W przypadku, gdy kwota podatku u źródła jest wpłacana po terminie, podatnik powinien zapłacić – wraz z należnością główną – odsetki za zwłokę. W takim przypadku pojawia się pytanie, czy podatnik dochodząc zwrotu nadpłaconego WHT może jednocześnie żądać zwrotu zapłaconych odsetek?

Zgodnie z art. 72 § 1 OP, nadpłatą jest kwota:

• nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,
• podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Na równi z nadpłatą traktuje się – według art. 72 § 2 OP – część wpłaty zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli dotyczyła zaległości podatkowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że wniosek o zwrot nadpłaty może obejmować również zapłacone odsetki – jeżeli należność główna jest nadpłatą, to również – jako nadpłatę – traktuje się zapłacone odsetki za zwłokę.

Wskazane podejście jest akceptowane przez organy podatkowe, tym niemniej jedynie w odniesieniu do wniosków o zwrot nadpłaty regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej – tj., jeżeli podatek u źródła został pobrany w związku z wypłatą należności do kwoty 2 mln zł.

Jeżeli natomiast podatek u źródła został pobrany w związku z wypłatą należności powyżej 2 mln zł (w systemie pay&refund), a wniosek o zwrot podatku jest składany na podstawie przepisów ustawy o CIT – organy podatkowe stoją na stanowisku, że zapłacone odsetki nie podlegają zwrotowi (gdyż nie stanowią nadpłaty).

Organy podatkowe argumentują, że zastosowanie mechanizmu pay&refund jest co do zasady obligatoryjne dla płatności powyżej 2 mln zł, a jeżeli podatnik miał obowiązek wpłacić podatek do urzędu skarbowego, to uchybienie temu obowiązkowi rodzi konieczność zapłaty odsetek, które nie podlegają zwrotowi.

Na szczęście podatnicy nie oddają tej kwestii bez walki i składają skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd ten – w kilku wyrokach wydanych w ostatnim czasie – uznał, że odsetki są świadczeniem akcesoryjnym do nadpłaty i należy wnioskować o nie w trybie Ordynacji podatkowej, a nie tak jak w przypadku wniosku o zwrot podatku w trybie art. 28b ustawy o CIT.  Regulacje zawarte w art. 28b ustawy o CIT nie dotyczą bowiem odsetek za zwłokę (te są płacone na podstawie OP).

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 maja 2025 r. (sygn. II FSK 202/25) utrzymał korzystne stanowisko WSA w Lublinie i potwierdził, że zwrot podatku w procedurze pay&refund powinien obejmować również zapłacone odsetki.

Jeżeli zatem podatnik zapłacił podatek u źródła wraz z odsetkami, natomiast odzyskał z Urzędu Skarbowego jedynie kwotę nadpłaty (podatku), warto rozważyć złożenie wniosku o zwrot odsetek. Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza słuszność takiego działania. O praktycznych kwestiach związanych z takim wnioskiem piszemy w dalszej części niniejszej publikacji.

 

Czy podatnikom przysługuje oprocentowanie w związku z zastosowaniem mechanizmu pay&refund? 

Nieco inną kwestią jest możliwość dochodzenia przez podatników oprocentowania w związku z zapłatą podatku w mechanizmie pay&refund. Jak wcześniej wspomniano, mechanizm ten zakłada, że pobór i wpłata WHT do urzędu skarbowego jest obligatoryjna dla płatności zagranicznych powyżej 2 mln zł. Następnie podatnicy mogą ubiegać się o zwrot wpłaconego podatku (na podstawie przepisów ustawy o CIT). Wniosek o zwrot WHT jest rozpatrywany w terminie 6 miesięcy. W tym czasie (jak również w czasie potrzebnym na przygotowanie wniosku i zebranie odpowiednich dokumentów), organy podatkowe dysponują środkami podatnika.

Czy w związku z tym podatnik może domagać się oprocentowania środków (podatku u źródła), który musi wpłacić w związku z mechanizmem pay&refund?

Tak jak wskazano powyżej, w przypadku mechanizmu pay&refund wniosek o zwrot podatku jest rozpatrywany w terminie 6 miesięcy. W wyjątkowych sytuacjach organ może przedłużyć ten termin (np. gdy konieczne jest przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji). Zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, chyba że wniosek nie budzi żadnych wątpliwości, wtedy może być dokonany szybciej i bez wydawania decyzji.

Podatek niezwrócony przez organ podatkowy w terminie podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Powstaje jednak wątpliwość, czy takie podejście jest słuszne i sprawiedliwe. Do momentu zwrotu podatku organy mogą dysponować – w wielu przypadkach całkiem niemałymi – środkami podatnika. Podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia w postaci oprocentowania, pomimo tego, że w ostatecznym rozrachunku podatek u źródła jest podatnikowi zwracany (podatek nie jest należny z uwagi na zwolnienie na podstawie ustaw podatkowych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Podatnik traci na pewien czas część swojego majątku, za co powinien zostać wynagrodzony – Państwo nie powinno bowiem odnosić korzyści z gospodarowania środkami finansowymi podatnika, które w ostatecznym rozrachunku nie są należne.

Zarysowany problem nie był jeszcze przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Tym niemniej, można się spodziewać, że wkrótce tego typu sprawy pojawią się na wokandzie – mówimy bowiem o niemałych środkach zamrażanych przez fiskusa przez pewien – nierzadko długi – czas.

 

Praktyczne aspekty dochodzenia odsetek / oprocentowania nadpłaty

W celu dochodzenia zarówno zapłaconych nienależnie odsetek, jak i oprocentowania nadpłaty, podatnicy muszą złożyć wniosek do właściwego organu podatkowego, który inicjuje postępowanie podatkowe.

Najważniejsze kwestie, które należy rozważyć przed wszczęciem / prowadzeniem postępowania to:

• Przedawnienie – wniosek o zwrot odsetek / wniosek o zwrot oprocentowania – tak jak każdy wniosek wszczynający postępowanie – powinien być złożony w odpowiednich ramach czasowych. Przepisy podatkowe zawierają regulacje dotyczące przedawnienia – należałoby zatem sprawdzić, czy nasze roszczenie o zwrot odsetek / oprocentowania nie jest przedawnione.
• Wysokość roszczenia oraz tryb wniosku – we wniosku należy wskazać wysokość dochodzonych odsetek / wysokość żądanego oprocentowania; w części przypadków obliczenie ww. kwot może sprawić trudność. Wysokość roszczenia przekłada się na koszty postępowania, o czym mowa poniżej.
• Koszty postępowania – na etapie postępowania przed organami podatkowymi podatnicy nie ponoszą kosztów administracyjnych; tym niemniej wniesienie skargi do WSA (oraz skargi kasacyjnej do NSA) wiąże się z koniecznością uiszczenia wpisu. Dodatkowo, w przypadku ostatecznego negatywnego rozstrzygnięcia na etapie sądowym, konieczne będzie poniesienie kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych przez sąd na rzecz organu. Warto przed wszczęciem postępowania obliczyć koszty, aby uniknąć zaskoczenia.
• Długość postępowania – organ podatkowy najprawdopodobniej odmówi zwrotu odsetek / oprocentowania w przypadkach, w których miał zastosowanie mechanizm pay&refund; sprawa zatem zostanie negatywnie rozstrzygnięta na etapie postępowania przed organami. Konieczne będzie wniesienie skargi do WSA, a następnie – najprawdopodobniej – prowadzenia postępowania również przed NSA. Całe postępowanie może trwać ok. 5 lat.
• Niepewność rezultatu – na chwilę obecną wydaje się, że w sprawach dotyczących zwrotu odsetek można spodziewać się pozytywnego rozstrzygnięcia na etapie sądów administracyjnych. Tym niemniej, z praktyki wiemy, że stanowisko sądów może się zmieniać (bez zmian w przepisach prawnych); należy zatem wziąć pod uwagę ryzyko zmiany linii orzeczniczej. W przypadku wniosków o zwrot oprocentowania, rezultat postępowania jest tym bardziej niepewny, z uwagi na brak orzecznictwa sądów.

 

Podsumowanie

Odsetki za zwłokę zapłacone wraz z podatkiem, który został następnie zwrócony, mogą stanowić część nadpłaty – także w mechanizmie pay&refund. Szansa na odzyskanie tych odsetek – z uwagi na najnowsze orzecznictwo NSA i WSA w Lublinie – wydaje się dość spora.

Warto zatem złożyć wniosek o zwrot odsetek, nawet jeżeli już wcześniej wnioskowano o zwrot podatku (zarówno w trybie Ordynacji jak i na podstawie ustawy o CIT). Należy przy tym uwzględnić terminy przedawnienia.

Warto również rozważyć złożenie wniosku o zwrot oprocentowania z tytułu dysponowania przez organy środkami wpłaconymi na podstawie mechanizmu pay&refund (szczególnie przy dużych kwotach wpłaconego i odzyskanego podatku).

Niezależnie, warto wnioskować o zwrot odsetek / oprocentowania już przy składaniu wniosków o zwrot nadpłaty / podatku.  

 

Pobierz wersję PDF

 

Autorki:

Elżbieta Skurczak – partner w ABC Tax, radca prawny

Weronika Sydow – konsultant w ABC Tax