W przypadku dokonywania określonych płatności na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej możemy być zobligowani do poboru podatku u źródła (WHT). Jak zatem ustalić, że mamy do czynienia właśnie z takim przedsiębiorstwem i płatnościami objętymi WHT?

Regulacje ustawy o CIT

Opłaty na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw zajmujących się morską żeglugą handlową są objęte WHT w wysokości 10%, jeśli są ponoszone za wywóz ładunków i pasażerów z polskich portów. Nie dotyczy to ładunków i pasażerów tranzytowych.

Opodatkowanie występuje zatem jeżeli:

1. opłata jest płacona zagranicznemu przedsiębiorstwu morskiej żeglugi handlowej (WHT nie są objęte płatności na rzecz polskich firm);
2. opłata jest należna za wywóz ładunków lub pasażerów;
3. ładunki / pasażerowie są przyjęci do przewozu w porcie polskim (obowiązek poboru WHT dotyczy wywozu towaru z polskiego portu; jeżeli kontrahent przewozi towary z zagranicznego portu to nie pobiera się podatku u źródła);
4. opłata dotyczy wywozu innego niż tranzyt (tj. przejazd osób lub przewóz towarów przez obszar danego państwa w drodze do innego państwa).

Nie jest możliwe zwolnienie ww. płatności z podatku u źródła na podstawie ustawy o CIT. Możliwe jest jednakże skorzystanie z preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

Regulacje UPO

Na gruncie Modelowej Konwencji OECD tego typu opłaty (za wywóz ładunków lub pasażerów statkami morskimi) zaliczane są do zysków z eksploatacji statków morskich. Do 2017 r. Modelowa Konwencja OECD przewidywała, że prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym przysługuje państwu, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Większość państw preferowała jednak przypisanie prawa do opodatkowania państwu siedziby przedsiębiorstwa. W związku z tym, od 2017 r. kryterium opodatkowania omawianych zysków jest miejsce siedziby. Niektóre państwa wolą jednak nadal stosować poprzednie brzmienie Konwencji i przyznawać wyłączne prawo do opodatkowania państwu, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Znaczna część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzega zatem, że zyski osiągane z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu. Niektóre UPO jednak, zamiast na miejsce faktycznego zarządu, powołują się na miejsce siedziby przedsiębiorstwa lub też skupiają się na innych kryteriach. Zasady opodatkowania należy zatem analizować na gruncie konkretnej UPO.

W praktyce, w większości przypadków, podatnik dokonujący opłat na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa morskiej żeglugi nie musi pobierać podatku u źródła, jeżeli:

• posiada certyfikat rezydencji kontrahenta aktualny na moment płatności, a także
• dochowuje należytej staranności przy weryfikacji warunków możliwości niepobrania podatku, w tym gromadzi dokumentację potwierdzającą siedzibę / miejsce faktycznego zarządu (np. oświadczenie kontrahenta, iż posiada siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w danym kraju).

Wątpliwości podatników

Na gruncie wskazanych wyżej regulacji, podatnicy mają szereg wątpliwości. Przykładowo:

• kiedy mówimy o zagranicznym przedsiębiorstwie morskiej żeglugi;
• jakie usługi związane z żeglugą handlową podlegają opodatkowaniu WHT;
• czy rejs w ramach wód jednego państwa jest uznawany za transport międzynarodowy, o którym mowa w UPO.

Kwestie te poruszamy poniżej.

I. Zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej

Ustawa o CIT nie zawiera definicji zagranicznego przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej. Na gruncie Modelowej Konwencji OECD można uznać, że za przedsiębiorstwo to należy uznać podmiot, który:

• nie posiada w Polsce siedziby lub zarządu;
• prowadzi działalność polegającą na eksploatacji statków morskich w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego opublikowanym przez Polskie Wydawnictwo Naukowe, czasownik eksploatować oznacza między innymi „użytkować maszyny, urządzenia itp.” lub „wykorzystywać coś w sposób racjonalny”.

WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2966/12) podkreślił, że podstawowym kryterium pozwalającym uznać dany podmiot za eksploatujący statek jest korzystanie przez niego z tego statku na podstawie prawa własności, umowy najmu lub innego tytułu prawnego pozwalającego na dysponowanie statkiem. Jednocześnie podmiot ten musi posługiwać się statkami przy wykonywaniu transportu.

II. Usługi w zakresie żeglugi handlowej opodatkowane WHT

WHT objęte są w pierwszej kolejności zyski bezpośrednio uzyskane przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów lub ładunków statkami eksploatowanymi przez nie w transporcie międzynarodowym (niezależnie od tego, czy statki te są własnością, są dzierżawione czy jedynie pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa).

Przedsiębiorstwa żeglugowe prowadzą szeroki wachlarz działalności w celu umożliwienia, ułatwienia lub wspierania operacji w transporcie międzynarodowym. W związku z tym opodatkowaniu WHT podlegają również zyski zagranicznych przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej z działalności pomocniczej wobec eksploatacji statków. Modelowa Konwencja OECD, na równi z przewozem pasażerów lub ładunku, traktuje przykładowo następujące czynności:

• czarter statku w pełni wyposażonego – z załogą i zaopatrzeniem;
• przewóz pasażerów lub ładunku innymi środkami niż statki, jeżeli transport ten jest bezpośrednio związany z eksploatacją statków w transporcie międzynarodowym (przykładem może być organizacja transportu autobusowego do portu dla pasażerów statku);
• sprzedaż biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa na rejsy eksploatowanymi statkami;
• działalność reklamowa, jeżeli jest ona prowadzona przez przedsiębiorstwo na pokładach eksploatowanych przez nie statków morskich lub w jego punktach sprzedaży biletów;
• wynajem kontenerów – jako działalność pomocnicza w stosunku do eksploatacji statków;
• sprzedaż towarów i usług mających charakter pomocnicy – dotyczy to m.in. dostaw towarów i usług przez inżynierów, pracowników ds. konserwacji sprzętu, obsługi ładunków, cateringu oraz pracowników obsługi klienta.

III. Transport w ramach wewnętrznych wód państwa

UPO często (choć nie zawsze) definiują, iż za „transport międzynarodowy” nie uważa się eksploatacji statku morskiego wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw (dotyczy to np. rejsu wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych).

Wynagrodzenie w części przypadającej na rejsy statków, które odbywają się wyłącznie w ramach polskich wód terytorialnych lub wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce stanowi co do zasady zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO (tak wskazał DKIS przykładowo w interpretacji z 28 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.43.2024.1.AK). W przypadku takiej kwalifikacji, skutki podatkowe mogą być jednakże tożsame, co w przypadku uznania danych opłat za zyski z eksploatacji statku – posiadanie certyfikatu rezydencji kontrahenta oraz dochowanie należytej staranności spowoduje na gruncie większości UPO brak konieczności poboru podatku u źródła.

Podsumowanie

Dokonywanie płatności na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej może wiązać się z obowiązkiem poboru podatku u źródła, w szczególności w przypadku braku odpowiedniej dokumentacji. Co istotne, obowiązek ten może obejmować nie tylko wynagrodzenie za samą usługę transportu, lecz również płatności za usługi pomocnicze z nią związane.

Dla kwalifikacji danego podmiotu jako przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej kluczowe znaczenie ma posługiwanie się przez niego statkiem przy wykonywaniu transportu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie każdy transport podlega regulacjom art. 8 UPO, dotyczącym zysków z eksploatacji statków. Przykładowo, transport wykonywany w ramach wód wewnętrznych danego państwa co do zasady kwalifikowany jest jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO, a tym samym może podlegać odmiennym zasadom opodatkowania. Niemniej jednak w przypadku zastosowania obu artykułów UPO, przy posiadaniu odpowiednich dokumentów, ryzyko konieczności poboru WHT jest niskie.

Należy również mieć na uwadze, że jeżeli odbiorcą płatności nie jest zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, dokonywane opłaty mogą zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 UPO (np. z tytułu najmu urządzenia przemysłowego, np. czarter jachtu). Wówczas ryzyko konieczności poboru WHT jest większe (UPO zamiast zwolnienia często przewidują jedynie obniżoną stawkę podatku, choć oczywiście możliwa jest również weryfikacja warunków zwolnienia z WHT na podstawie ustawy o CIT).

Zawierając transakcję, konieczne jest zatem ustalenie czy dany przedsiębiorca działa jako zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej oraz zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na zastosowanie preferencji w WHT.

Pobierz PDF

Płatności na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej – WHT